Rivalutazione beni di impresa

Circolare N. 21/2020

Oggetto: rivalutazione beni di impresa

Il saldo attivo da rivalutazione, dal punto di vista fiscale, si configura come una riserva in sospensione d’imposta “moderata”. L’imponibile emerge solo dalla distribuzione ai soci, cioè l’esternalizzazione della posta, mentre qualunque altro evento che genera la “scomparsa” della riserva non è, in sé, presupposto per la tassazione.

La riserva, finché esistente come tale nel bilancio, non comporta alcuna conseguenza fiscale in capo né alla società, né ai soci. Anzi la presenza di una riserva in sospensione d’imposta costituisce una specifica esimente dall’applicazione della presunzione di cui all’articolo 47, comma 1 del Tuir, che, come è noto, stabilisce la aprioristica attribuzione ai soci di riserve di utili (anche se venisse deliberata la distribuzione di riserve di capitale), ma esclude da tale regola proprio le riserve in sospensione d’imposta.

Se, viceversa la riserva venisse distribuita, ai sensi dell’articolo 13 comma 3 della legge 342/2000, si avrebbe la creazione di un imponibile in capo alla società e un ulteriore imponibile in capo al socio quale dividendo.

Esempio.

1. La società A Srl ha un saldo attivo netto pari a 88, avendo effettuato una rivalutazione di 100 con sostitutiva di 12 imputata a riduzione della riserva.
2. Distribuendo 88 si avrà un imponibile in capo al socio A pari a 100 (88 + 12), quindi un debito d’imposta di 24 per Ires cui andrà sottratto il credito d’imposta pari a 12 riconosciuto a seguito della distribuzione del saldo (articolo 13, comma 5 della legge 342/2000).
3. Il socio incassa 88 meno 12 (Ires netta sulla distribuzione) cioè 66 e, se persona fisica, sarà tassato con imposta sostitutiva del 26%.

L’esempio sopra descritto riguarda la distribuzione operata da una società di capitali, poiché se diversamente si avrebbe una società di persone, l’obbligazione tributaria conseguente alla distribuzione sarebbe limitata all’incremento di imponibile in capo alla società, imponibile imputato per trasparenza ai soci, senza alcuna ulteriore tassazione sulla materiale distribuzione.

La qualifica di riserva in sospensione d’imposta può non sussistere se contemporaneamente all’esecuzione della rivalutazione la riserva stessa è stata affrancata con versamento di imposta sostitutiva: in tale caso essa si presenta come una normale riserva di utili distribuibili senza conseguenze impositive (se non, ovviamente, la tassazione in capo ai soci quale dividendo). La possibilità di affrancare la riserva può essere eseguita solo in concomitanza con la rivalutazione stessa, mentre se la rivalutazione fosse eseguita in un certo periodo d’imposta, senza affrancare la riserva, l’affrancamento non potrà avvenire successivamente tranne che non sia promulgata una specifica norma di affrancamento generalizzato delle riserve in sospensione, come avvenne con la legge 311/2004.

Distribuzione prima del 2023 del saldo attivo non affrancato

Nel caso in cui il saldo attivo sia distribuito prima del 2023, si otterrà emersione di imponibile in capo alla società erogante pari al saldo attivo lordo con riconoscimento del credito d’imposta pari alla sostitutiva pagata sulla rivalutazione. Ma ben più importante è la conseguenza disposta dall’articolo 4, comma 3 del citato Dm 86/2002 che statuisce l’assunzione immediata di riconoscimento fiscale del bene al valore rivalutato, quindi prima del 2023: il motivo di ciò risiede nel fatto che con la distribuzione del saldo attivo viene annullato il vantaggio della rivalutazione per cui è razionale disporre l’anticipazione del riconoscimento fiscale.